一、虚开增值税专用发票行为入刑初期

1994年我国税制改革中，推行的“以票控税”机制使得进项可以直接抵扣应缴税款。这一改革举措赋予相关票据重要的财产价值，加之彼时对票据虚开的监管手段难以预防、打压、识别虚开增值税专用发票的行为，非法虚开行为蔚然成风。

1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》认为“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票。

(资料图)

97刑法面对尖锐的市场问题，与《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》保持一致态度，新设虚开增值税专用发票罪。

1997年，最高院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中强调，“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照《刑法》第205条的规定定罪处罚”。

二、问题与司法态度的变迁

97刑法新设虚开增值税专用发票罪时，参与虚开的市场主体几乎都是被票据的直接财产价值所吸引，并没有出现不以骗取国家税款为目的的虚开行为，立法者自然就没有考虑到此类情形。然而，随着我国市场经济的壮大、市场主体日益熟悉市场规则以及盈利手段的规范化和多元化，对开、环开行为频发，很多虚开行为也是为了给交易对手方行方便，利于双方搭建友好的合作关系，没有骗取税款的主观故意。此时，有无主观骗税故意的两类虚开行为的分歧涌现。

最高院并没有坚持传统的行为犯理论，逐渐引入“以骗税为目的”的主观要件和“给国家税款造成损失”的结果要件。

2020年7月22日，最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条规定：对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。例如，为向合作公司夸大实力、包装上市而虚开增值税专用发票，虽然违反了增值税专用发票管理秩序，但并未造成国家税款损失，因此不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

案例一：浙江省湖州市王某某、符某某涉嫌虚开增值税专用发票案

法院指出，对企业涉嫌虚开增值税专用发票的刑事案件，应当严格审查主观故意和行为后果，对虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上没有骗取抵扣税款故意，客观上未造成国家增值税款损失的，一般可以不作为犯罪论处。

案例二：张某强虚开增值税专用发票案

2004年，张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。该龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。

基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成该罪。

最高院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。最终，本案一审法院改判张某强无罪。

三、相关学说及批驳

法院采纳的是骗税目的与税收损失的双重标准说。学术界仍对于虚开增值税专用发票罪的刑事不法性的认定标准莫衷一是，形成了众多的学说，包括：以管理制度法益为根基的传统通说、目的犯说、抽象危险犯说、实害说。

（1）以管制法益为根基的传统学说

传统通说认为虚开增值税专用发票罪侵害的是国家税收管理制度。因违反国家税收管理制度具有法益侵害性。没有造成实害结果，也无需考量行为人是否具有骗逃税的目的，只要实施了虚开行为，就具有了刑事不法性。该说已不适应发展了的社会现实。

另外，管理制度往往不具有现实基础，但法益只有存在现实的客观折射时才具备内容的确切性和受保护的必要性。单纯的国家管理制度是一种伪法益。

（2）目的犯说

目的犯说认为“以骗退税为目的”是认定该罪刑事不法性的关键。虚开增值税专用发票罪实际上是诈骗犯罪，所以行为人主观上必须具有骗取增值税款等税收财产的故意。目的犯说的确能够解决部分一刀切问题。

然而，该说亦存在较大缺陷，随之而来的是排除刑事规制的限度问题。依法律规定，虚开行为可以分为：为自己开、让他人为自己开、为他人开、介绍他人开。前两者的主观骗退税故意容易证明，但检察机关难以证明为他人代开、介绍他人代开这两类行为模式具有骗取国家税款的主观犯罪目的。若因无法证明行为人具有偷逃或者骗税目的，就绝对不以犯罪论处，不符合立法原意。对此，牛克乾学者在《虚开专用发票犯罪的法律适用》一文中指出对于不具有严重社会危害性的虚开增值税专用发票行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论。

最后，目的犯要求虚开行为发生的同时具有非法抵扣目的，嗣后产生的骗取目的并不能溯及地影响前行为的评价。行为人可能以此作为辩护理由，主张虚开行为发生时自己并没有骗取故意。

（3）抽象危险说

抽象危险说以骗取税款的可能性为刑事不法的判断依据，以风险为行为人所控制而未产生外溢风险为可罚性的排除依据。该说主张绝无抵扣可能性的虚开（虚开增值税专用发票的同时销毁抵扣联、没有抵扣联等情形）、对开、环开、如实代开等不构成虚开增值税专用发票罪。但“抵扣可能性”这一入罪标准不明确、证明责任的分担也未予以明确。

马春晓博士在《经济刑法中抽象危险犯入罪标准的类型化适用》一文中指出，判断罪与非罪的标准不是主观骗税目的，而在于行为人违法行为是否对国家税收利益形成威胁，且行为人不能有效掌控风险。若税款被非法抵扣的风险一直处于行为人的管控中，就不构成刑事不法。

（4）实害说

实害说认为行为人构成本罪必须具备骗取国家税款的目的，并造成国家税款的损失。骗税要素应当是结果要素，成立本罪，必须造成国家税款的实际损失。刑法将本罪纳入规制范围主要是基于骗取国家税款的现实危害性，单纯的虚开行为并无骗取国家税款的现实危险。

若将虚开行为造成实害结果作为该罪的构成要件，存在诸多问题。从证明因果关系的角度看，虚开行为是典型的预备行为正犯化，虚开增值税发票流向的市场主体数量庞大，与国家税款损失的因果关系并不明晰，检察机关负担的证明责任畸重。

四、总结：虚开增值税专用发票罪的刑事不法

虚开增值税专用发票罪在初入罪时，立法者限于彼时现实形态与有限的个人理性，并未考虑到不以骗退税为目的的虚开行为。随着立法技术完善、市场操作体量日益庞大和交易操作的日渐复杂化，虚增业绩型、对开、环开行为等虚开行为涌现，和具有骗税目的的虚开行为相比，两者的社会危害性与主观恶意有实质性差别。若不加以区分，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，并不符合罪责刑相适应原则。因此，虚构增值税专用发票罪的刑事不法性认定应当以“具有骗退税目的”为主观要件。

需要注意的是，是否具有退骗税故意与是否存在真实交易基础并不具有当然的正相关性——有真实交易行为，仍有构成本罪的可能；没有真实交易行为，但属于虚增业绩以期上市或争取交易机会、环开对开等没有骗税故意的，不构成本罪。

部分案件中，虚开行为人虽然具有退骗税目的，但其虚开票据并不能通过税务机关的初检程序，此类行为尚不能对国家税务安全形成实质威胁，不主张纳入刑法第205条这一重罪的规制范畴。

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